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21 de Janeiro de 2022
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    A Responsabilidade Penal do Contador

    Quais são os crimes e delitos relacionados ao ofício da contabilidade? Quais cautelas o contador deve tomar para evitar eventuais responsabilizações de natureza criminal?

    Antonio Amilton Dias Amorim Junior, Advogado
    há 2 meses

    I - APONTAMENTOS GERAIS

    Na esfera do Direito Civil, a responsabilidade do contador, na qualidade de preposto do preponente, pode ser tanto dolosa quanto culposa, conforme se extrai do Art. 1.777 do Código Civil:

    Art. 1.177, CC: Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.
    Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.

    Todavia, diferente do que ocorre no campo civil, a responsabilidade penal do contador se dá por condutas exclusivamente dolosas, não havendo que se falar em fato típico quando o ato se consuma sem que o contador contribua de forma livre, decisiva e consciente (CONSTANTINO, 2020).

    Quanto aos crimes que o contador pode vir a responder, cita-se a sonegação de contribuição previdenciária (art. 337-A, CP); a apropriação indébita previdenciária (Art. 168-A); os arts. 1º a 3º dos crimes contra a ordem tributária; o crime de falsa perícia (art. 342, CP); o crime de lavagem de dinheiro (art. 1º da Lei 9.613/88); o crime de falsificação de documento público (art. 297, § 3º, III, CP); o crime de falsidade ideológica (art. 299, CP); a associação criminosa (art. 288, CP); os arts. 10 e 11 dos delitos contra o sistema financeiro nacional (Lei nº 7.492/86); e o crime de sonegação fiscal (art. da lei 4.729/65).

    No âmbito da Lei de Falencias, o contador também pode ser responsabilizado nos casos de adulteração dos balanços ou de inutilização das informações.

    Outrossim, é importante esclarecer que, no crime de falsificação de documento público, o inciso III do § 3º do art. 297 do CP eleva ao status de documento público o documento contábil ou qualquer outro relacionado com as obrigações da empresa perante a previdência social.

    Outro ponto relevante diz respeito à aplicação da Teoria do domínio do fato, a qual pode afastar a responsabilidade penal do contador. Por exemplo: na maioria dos casos, quem pratica a conduta de suprimir ou reduzir tributo é o empregado, ou o contador da Pessoa Jurídica.

    Sendo assim, em uma visão tradicional da consumação do fato (neokantismo, finalismo etc.), o contador sempre seria considerado o autor dos delitos, por ter sido quem praticou o ato que consumou o núcleo do tipo penal, sendo irrelevante o fato deste cometimento ter sido voluntário ou pré-direcionado por uma ordem hierarquicamente superior.

    Porém, seguindo uma concepção mais moderna da ação penal (funcionalismo teleológico roxiniano) o Ministério Público tem adotado a conclusão de que a a conduta orientada por uma diretriz do sócio-administrador ou do diretor-geral da empresa, este é quem deverá ser responsabilizado, porquanto seja o detentor do domínio do fato (ou seja, a existência do ato se liga ao exercício da sua vontade), afastando, de tal modo, a responsabilidade penal do contador (CAVALCANTE, 2021).

    II - A RESPONSABILIDADE DO CONTADOR EM CASOS DE SONEGAÇÃO FISCAL

    Tendo em vista que o contador é o responsável pela escrita do documento contábil, a responsabilidade criminal pelo não pagamento do imposto também pode ser direcionada em face deste (CONSTANTINO, 2020) .

    Na prática se observa que empresários investigados costumam adotar estratégias defensivas de isenção, imputando uma responsabilidade exclusiva ao contador, sob o argumento de que este é o profissional responsável pela escrita formal do documento.

    Outra tese defensiva bastante contemplada na prática, refere-se ao argumento de que o empresário tinha confiança plena na atuação dos seus subordinados contadores, na certeza de que estes não praticavam qualquer ilicitude (CONSTANTINO, 2020).

    Quanto aos contadores, tende a se observar na prática duas estratégias defensivas: a) a tese do estrito cumprimento do dever legal - ou seja, o contador alega que apenas estava cumprindo ordens; b) a tese de que não possui interesse no cometimento do ilícito porque apenas seu empregador se beneficia (CONSTANTINO, 2020).

    Contudo, conforme Constantino elucida, ambas as teses não costumam ser bem sucedidas na prática persecutória, já que o contador ainda poderá responder como partícipe, hipótese na qual não se exige especial fim de agir (CONSTANTINO, 2020).

    Em contrapartida, Constantino assevera que a tese da interpretação diversa pode ser bem sucedida, se devidamente executada. Por exemplo: o contador não pode alegar que não conhecia a lei, porém pode afirmar que agiu em desconformidade com a lei por ter adotado uma interpretação equivocada ao que era disposto. Não obstante, este erro deve ser admissível, lógico e justificável, devendo ser devidamente demonstrado que havia naquele ambiente espaço margem para aquela determinada interpretação (CONSTANTINO, 2020).

    Outro ponto interessante diz respeito ao sigilo profissional do contador, direito e dever consubstanciado que implica em responsabilização penal de acordo com o Art. 154 do CP.

    Deste artigo, tem-se a conclusão que o contador pode se resguardar a permanecer em silêncio, caso seja chamado como testemunha (CONSTANTINO, 2020). Porém, há que se frisar que essa proibição poderá ser quebrada caso o empresário retire expressamente esta obrigação, ou se o contador for investigado como partícipe do crime tributário. Nesse caso, o sigilo poderá ser quebrado com a justificativa da justa causa. Também se nota uma flexibilização no acordo de colaboração premiada, onde a figura do sigilo vem sendo mitigada no plano negocial (CONSTANTINO, 2020).

    Também é válido salientar casos nos quais o cliente não respeita as orientação do contador, culminando na prática de um ato ilícito. Quanto a isso, Constantino afirma que as mensagens de e-mail ou meios de prova similares serão relevantes como elementos probatórios aptos a demonstrar que o contador deu a sua opinião contabilista de como o procedimento registral deveria ser feito, não tendo, porém, seu parecer acatado. Isso demonstrará que o contador possuía um entendimento e uma posição diferente, não tendo livre vontade para a prática do delito.

    Porém, também deve ser adotada cautela no sentido de que o contador pode acabar criando prova contra si mesmo no sentido de que sabia que aquele ato era ilegal e o praticou do mesmo modo. Portanto, tal estratégia defensiva só deverá ser adotada caso o empresário ignore as orientações contábeis e pratique o ato por si só (CONSTANTINO, 2020) .

    No que se refere às provas, é importante destacar que os cálculos devem ser sempre guardados com muito zelo e cautela. Na prática da contabilidade, os cálculos costumam ser guardados por 5 anos, por conta da fiscalização do Fisco, e após isso, costumam ser destruídos. Porém, em questão de matéria criminal, isso não deve ser adotado já que a persecução perdura, em regra, por períodos de tempo extremamente longos (CONSTANTINO, 2020).

    Quanto a gradação da pena, o Art. 12 da Lei 8.137, incisos I, II e III afirmam que a pena poderá ser agravada de um terço até à metade se das circunstâncias dos crimes tributários ocasionar um grave dano à coletividade; ou se o crime foi cometido por servidor público no exercício de suas funções; ou se o crime for praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de bens essenciais à vida ou à saúde. Além disso, o valor do tributo também implicará em critério de dosimetria da pena (CONSTANTINO, 2020) .

    Quanto a exigência de lançamento do tributo, a Súmula vinculante 24 do STF afirma que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo , incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. Porém, crimes correlatos cujo debate não necessitem debater o elemento tributo, prescindem do lançamento, como por exemplo a associação criminosa entre o contador e os empresários.

    III - A RESPONSABILIDADE DO CONTADOR EM CASOS DE LAVAGEM DE DINHEIRO:

    A autoridade policial pode fazer questionamentos ao contador que demonstrem que este possuía consciência da ilicitude. Ao exemplo, a autoridade pode perguntar por que o contador registrava empréstimos ao cliente quando tinha dinheiro em caixa, ou por que era dada a garantia de um patrimônio, se logo após isso o pagamento era feito. Estes atos são práticas comuns em crimes de lavagem de dinheiro (CONSTANTINO, 2020).

    Quanto a isso, a Lei de lavagem de capitais (lei nº 9.613/98) determinou as obrigações de identificação dos cliente, manutenção de registros e comunicação de operações financeiras, às pessoas físicas ou jurídicas que prestem, ainda que eventualmente, serviços de contadoria, conforme o seu Art. , XIV. Caso haja descumprimento dessas obrigações, o contador pode incorrer em responsabilidades administrativas, como advertência, multa pecuniária, inabilitação e até cassação (Art. 12 da lei 9.613/98).

    Quanto a este ponto, tem-se a Resolução nº 1.530/2017 do Conselho Federal de Contabilidade, a qual “dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos profissionais e organizações contábeis para cumprimento das obrigações previstas na Lei nº 9.613/1998 e alterações posteriores”. O artigo 6º da resolução esclarece quais as cautelas devem ser tomadas na comunicação ao COAF, dentre elas o detalhamento das operações; o relato do fato suspeito; e a qualificação dos envolvidos. Vejamos:

    Seção VI
    DAS COMUNICAÇÕES AO COAF
    Art. 6º As operações e propostas de operações que, após análise, possam configurar indícios da ocorrência de ilícitos devem ser comunicadas diretamente ao Coaf, em seu sítio, contendo:
    I - o detalhamento das operações realizadas;
    II - o relato do fato ou fenômeno suspeito; e
    III - a qualificação dos envolvidos, destacando os que forem pessoas expostas politicamente.
    Parágrafo único. As operações listadas a seguir devem ser comunicadas, em seu sítio, independentemente de análise ou de qualquer outra consideração, mesmo que fracionadas:
    a) aquisição de ativos e pagamentos a terceiros, em espécie, acima de R$50.000,00 (cinquenta mil reais), por operação; e/ou
    b) constituição de empresa e/ou aumento de capital social com integralização, em espécie, acima de R$100.000,00 (cem mil reais), em único mês-calendário.

    A lei de lavagem de dinheiro também faculta a justiça negocial ao contador (acordo de colaboração premiada). Diz a lei que se o contador colaborar espontaneamente, e se as informações dadas conduzirem à apuração dos crimes, à identificação dos autores, coautores e partícipes, ou à localização dos bens, direitos ou valores objeto do crime, sua pena poderá ser reduzida de um a dois terços e ser cumprida em regime aberto ou semiaberto, sendo possível ainda ao juiz deixar de aplicá-la ou substituí-la por pena restritiva de direitos (Art. 1º, § 5º e 6º).

    IV - JURISPRUDÊNCIA. CASOS DE CONDENAÇÃO.

    A Quinta Câmara criminal do TJMG fixou entendimento de que é desnecessária a relação de confiança entre o contador e o empresário quando aquele comete o crime de apropriação indébita qualificada. Também se nota a necessidade da demonstração de circunstâncias que evidenciem o dolo do agente:

    DIREITO PENAL - APROPRIAÇÃO INDÉBITA QUALIFICADA - ART. 168, § 1º, III, DO CÓDIGO PENAL- CRIME PRATICADO POR CONTADOR - CIRCUNSTÂNCIAS QUE EVIDENCIAM O DOLO DO AGENTE - REPARAÇÃO DO PREJUÍZO NÃO É CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE - DESNECESSÁRIA A RELAÇÃO DE CONFIANÇA ENTRE AUTOR E VÍTIMA.
    I - Comete apropriação indébita qualificada o contador que se apropria de numerário repassado por cliente para o pagamento de débitos fiscais.
    II - O apossamento reiterado do dinheiro por cerca de 02 (dois) anos, somado ao fato de o contador, em momento algum, neste ínterim, ter informado o fato à vítima, revela, induvidosamente, o dolo do agente.
    III - A reparação do prejuízo material da vítima, antes ou depois do recebimento da denúncia, não é causa de extinção da punibilidade.
    IV - E desnecessário haver relação de confiança entre o autor e a vítima para a caracterização do delito previsto no art. 168, § 1º, III, do Código Penal. (Tribunal de Justiça de Minas Gerais TJ-MG, Apelação Criminal: APR 0511177-90.2005.8.13.0647, São Sebastião do Paraíso, Relator Adilson Lamounier, DJe: 28/06/2008)

    A Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª região absolveu uma empresária acusada, diante do fato de que a acusação não demonstrou que a ré tinha consciência da ilicitude dos atos praticados pelo seu contador:

    PENAL E PROCESSUAL PENAL. SUPRIMIR OU REDUZIR TRIBUTO. ART. , INCISO I, DA LEI 8.137/1990. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA SUFICIENTE PARA A CONDENAÇÃO. SENTENÇA MANTIDA. APELAÇÃO DESPROVIDA. (…) 4. A autoria, entretanto, não ficou demonstrada, pois não há prova da ciência da denunciada quanto à inserção das informações falsas nas declarações de imposto de renda. Em seu depoimento a ré afirmou que não sabia que informações falsas seriam inseridas em suas declarações e que contratou os serviços de contador para a elaboração e envio de uma declaração retificadora, tendo tomado conhecimento da ilegalidade praticada apenas quando foi notificada pela Receita Federal. 5. Não é cabível a presunção do dolo na conduta imputada à ré, que, na hipótese, consubstancia-se na ciência de que o contador contratado apresentaria informações falsas quando da elaboração de suas Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física. A acusação não desconstituiu em juízo a tese defensiva de que a denunciada, apesar de ter contratado terceiro para elaboração dos documentos fiscais, não tinha ciência das fraudes perpetradas pelo contador (TRF1, Acórdão nº 0001641-86.2013.4.01.3400, Relator Néviton Guedes, DJF: 16/12/2019, grifei).

    O Superior Tribunal de Justiça aduz que o contador responde como coautor do delito quando possui ciência da sonegação, e permanece suprimindo o tributo:

    TRIBUTÁRIA. LEI 8.137/90. IDENTIFICAÇÃO DA AUTORIA. CONTADOR. RESPONSABILIDADE CRIMINAL. 1. Na análise de crimes contra a ordem tributária a autoria, em regra, a autoria é dos administradores que exerceram a gestão da empresa e tomaram decisões acerca do recolhimento de impostos e da forma como seria conduzida a escrituração contábil. 2. O contador que, ciente da sonegação, prossegue praticando atos com informações que não correspondem à verdade ou deixando de apresentar declarações, viabilizando, com isso, a supressão de tributos, é coautor do crime material contra a ordem tributária."(STJ, AgRg no REsp nº 1.848.844/PR, Quinta Turma , Rel. Min. Leopoldo de Arruda Raposo, DJe de 28/02/2020, grifei).

    REFERÊNCIAS

    CONSTANTINO, Lúcio de. Responsabilidade Penal do contador, por crime tributário. In: FBT PLAY, 2020. Acesso em 01/12/2021.

    CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Não se pode invocar a teoria do domínio do fato, pura e simplesmente, sem nenhuma outra prova. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Acesso em: 01/12/2021

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